Шрифт
Source Sans Pro
Размер шрифта
18
Цвет фона
1.4. Виды, принципы и элементы налогового планирования
Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов, поэтому все более актуальным становится управление налогообложением, один из методов которого – планирование.
Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Следовательно, налоговое планирование – законный способ уменьшения сумм налоговых платежей с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное и личное. Корпоративное налоговое планирование предусматривает выработку и оценку управленческих решений, исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этих позиций основная задача налогового планирования – выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. Это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей по времени.
Цель налогового планирования при условии соблюдения налогового законодательства:
✓ сведение до минимума налоговых выплат;
✓ оптимизация размеров прибыли;
✓ обоснование условий сделок;
✓ оптимизация потоков денежных средств.
В зависимости от поведения налогоплательщика следует различать понятия «налоговое планирование», «уклонение от уплаты налога» и «обход налогов».
Уклонение от уплаты налогов – это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и т. д.
Обход налогов – это ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. Налоговое право различает два способа обхода налогов:
✓ законный (уклонение от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов);
✓ с применением запрещенных законом приемов (налоговое правонарушение).
Уклонение от уплаты налогов включает способы, при которых снижение размера налоговых платежей достигается в результате применения противозаконных действий.
Уклонение от уплаты налогов представляет собой уменьшение налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик умышленно или неосторожно уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.
Выделяют следующие механизмы ухода от налогов:
✓ уклонение от постановки на учет в налоговых органах;
✓ сокрытие доходов (прибыли);
✓ нарушение правил бухгалтерского и налогового учета;
✓ фальсификация учетных данных, сокрытие объектов налогообложения;
✓ неправильное использование налоговых льгот;
✓ непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожение.
Так как уход от налоговых платежей достигается незаконным путем, то за него предусмотрены следующие виды ответственности:
✓ гражданско-правовая;
✓ административная;
✓ финансовая;
✓ уголовная.
Выделяют некриминальное и криминальное уклонение от уплаты налогов. Некриминальное уклонение от уплаты налогов – это действия, нарушающие налоговое законодательство, но не влекущие состава налогового преступления и применения уголовной ответственности. Оно связано:
✓ с неправильным отражением операций в бухгалтерском и налоговом учете;
✓ с заключением фиктивных договоров и изменением их содержания после исполнения этих договоров, выплатой санкций за несуществующие нарушения.
Криминальное уклонение от уплаты налогов – это действия, нарушающие налоговое законодательство и влекущие состав налогового преступления с применением мер уголовно-правовой ответственности. Данные способы составляют состав налоговых преступлений по ст. 194, 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации:
✓ подделка документов;
✓ фальсификация данных бухучета;
✓ фиктивный прием на работу «мертвых душ»;
✓ умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу за реализованную продукцию (работа на «наличку», бесфактурные продажи).
Самостоятельная группа криминальных способов уклонения от налогов:
✓ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (нарушение ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации ГК РФ); осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговых органах (нарушение ст. 83, 84 НК РФ).
В категорию «налоговая оптимизация» входят способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи их необоснованной переплаты.
В узком смысле под налоговым планированием понимаются действия по легальному уменьшению налоговых платежей. Понятие налоговой оптимизации несколько шире, это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Налоговая оптимизация может быть двух видов:
✓ перспективная (долгосрочная) предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности или достаточно продолжительное время;
✓ текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае.
Комплексное и целенаправленное применение налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации, и составляет налоговое планирование.
Оно также допускает использование юридических пробелов в законодательстве и соответствующее толкование норм налогового права в пользу налогоплательщика. Но данный метод носит исключительно нерегулярный и более рискованный характер в отличие от первых двух, так как в любое время в налоговое законодательство могут быть внесены изменения и дополнения, устраняющие эти пробелы.
Налоговое планирование, не нарушающее закон, – обычная практика бизнеса во всем мире.
Принципы налогового планирования. Как считает Дж. Пеппер, эти принципы включают следующие положения:
✓ платить налоги нужно, но с умом (принцип разумности). Это значит, что, во-первых, платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов, т. е. полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот, во-вторых, делать это необходимо в последний день установленного срока;
✓ налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку, во-первых, сокращение одних налоговых платежей может привести к увеличению других; во-вторых, простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса; в-третьих, механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами;
✓ планировать налоги необходимо в общем контексте планирования бизнеса. Надо применять принцип комплексного расчета экономии и потерь, т. е. учитывать многофакторность налоговой минимизации, видеть последствия таких действий, взвешивая эффективность действий по минимизации налогового бремени;
✓ кредо налогового планирования – ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве;
✓ сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода от налогов, а точным и скрупулезным планированием, расчетами и оптимизацией деятельности всего предприятия;
✓ конфиденциальность;
✓ необходимо уделять внимание документальному оформлению.
Налоговое планирование предусматривает четкое выделение всех его составляющих элементов.
Элементы налогового планирования:
✓ стратегия оптимального управления предприятием и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективный способ увеличения прибыли – не механическое сокращение налогов, а построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу;
✓ учетная политика – выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Она охватывает методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, приемы организации документооборота, методы погашения стоимости активов, способы применения счетов бухучета и обработки данных;
✓ должное состояние бухгалтерского учета и отчетности, позволяющее получать информацию и для налоговых целей. Финансовая отчетность, имеющаяся на сегодняшний день, не отражает истинного финансового состояния предприятия, с одной стороны, а с другой – налоговая система несовершенна. Такое несовершенство учетных данных, служащих базой для налогового учета, оставляет широкие возможности для самого агрессивного налогового планирования. Проблема заключается в создании условий, при которых предприятию становится выгодно сделать информацию бухгалтерского учета прозрачной, т. е. понятной как в отношении принятия инвестиционных решений, так и для расчета налогов. При этом сама налоговая система должна быть простой и понятной;
✓ схемы налогового планирования, которые логично и естественно вписываются в бизнес и служат обоснованием законного снижения налогового бремени. Если схема будет выглядеть неубедительно, контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить ее целиком либо доставить неприятности постоянными проверками;
✓ налоговый календарь, необходимый для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также представления отчетности;
✓ четкое исчисление обязательств (налоговых и пр.), недопущение дебиторской задолженности по договорам за отгруженную продукцию на срок свыше четырех месяцев.
В любом хозяйствующем субъекте налоговое планирование базируется на трех основных подходах к минимизации налоговых платежей:
✓ использовании льгот по уплате налогов;
✓ разработке учетной политики;
✓ контроле сроков уплаты налогов.
Использование льгот по уплате налогов или снижение налогового бремени связано в первую очередь с полноценным использованием всей совокупности налоговых льгот, предоставляемых российским законодательством. Применительно ко всем видам налогов, сборов и обязательных платежей этих льгот насчитывается более 500. Лишь по НДС перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, насчитывает более 40 позиций. Но как показывает практика, значительная часть этих льгот не используется в полной мере. Одна из причин – неясное представление о порядке применения льгот, а также соответствующей учетной работе.
Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Достигается это путем формирования учетной политики с целью получения налоговой экономии за счет уменьшения бухгалтерской прибыли и изменения сроков уплаты налога на прибыль. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной политики – одно из направлений эффективного налогового планирования. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы организации. С точки зрения налогового планирования большой интерес представляют элементы учетной политики.
В рамках учетной политики предприятия имеют возможность получения налоговой экономии за счет:
✓ применения ускоренной амортизации;
✓ оценки товарно-материальных ценностей;
✓ создания резерва по сомнительным долгам, что приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль;
✓ списания на финансовый результат положительных курсовых разниц единовременно в конце года;
✓ определения выручки по мере оплаты расчетных документов, что также приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары.
Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Поэтому в налоговом учете следует использовать налоговый календарь.
В связи с тем что с помощью методов налогового планирования существует достаточно большая возможность сокращения налогового бремени, в ряде стран сложились специальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования. Среди них можно выделить:
✓ законодательные ограничения;
✓ меры административного воздействия;
✓ специальные судебные доктрины.
Законодательные ограничения – это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе; представлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога и др. К ним можно отнести и меры ответственности, установленные НК РФ за нарушение налогового законодательства.
Меры административного воздействия таковы. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право обращения взыскания по недоимке на имущество налогоплательщика.
Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. Следовательно, одно из основных средств борьбы государства с уклонением от налогообложения – это административная и судебная защита интересов бюджета.
В российской действительности можно выделить пять основных способов, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования.
К ним относятся:
✓ доктрина «существо над формой», т. е. решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате (неуплате) налогов имеет характер фактически сложившихся договорных отношений между сторонами, а не название договора;
✓ доктрина «деловая цель», сущность которой заключается в том, что сделка, создающая налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает этой цели;
✓ право на обжалование сделок налоговыми и иными органами; в соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе обжаловать в суде сделки, совершаемые физическими и юридическими лицами;
✓ презумпция облагаемости предусматривает, что налогом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе.
Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно вносит поправки в налоговые законы, прикрывая различные лазейки, дающие возможность налоговой минимизации.
Таким образом, основной пробел налогового планирования – это то, что налогоплательщик имеет право только на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии возможны огромные финансовые потери или даже лишение свободы налогоплательщика.
Налоговый план – это заранее разработанная система мероприятий оперативного, тактического и стратегического уровней, предусматривающая цели, содержание, сбалансированное взаимодействие ресурсов, объем, методы, последовательность и сроки выполнения намеченных налоговых нововведений.
Налоговый план, с одной стороны, неотъемлемая часть бюджета организации, содержащая график оптимизированных налоговых платежей, которые в финансовом плане признаются расходами организации. Кроме того, налоговый план в определенной мере взаимодействует с планом маркетинга (например, в части предпочтительности маркетинговой экспансии в регионы с наиболее благоприятным режимом налогообложения), капиталовложений и научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок. С другой стороны, налоговый план – это самостоятельный документ, регулирующий управленческую деятельность по оптимизации налоговых изъятий в государственный бюджет с организации-налогоплательщика.
Налоговый план организации состоит из следующих разделов:
✓ календарь налогоплательщика по каждому налогу;
✓ перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для их реализации;
✓ график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации налогового портфеля и налоговых льгот по конкретным налогам;
✓ график повышения квалификации специалистов налоговой сферы;
✓ иные вопросы.
В настоящее время бытует ошибочное мнение, что если налоговое планирование дает даже минимальный финансовый выигрыш, то его следует использовать. Но в условиях дефицита времени целесообразно пойти на некоторые налоговые утраты, чтобы обеспечить возможность и время для необходимого маневра.
Кроме того, следует иметь в виду, что налоговое планирование не самоцель организации. Так, в странах с развитыми рыночными отношениями проблеме налогообложения уделяется весьма скромное внимание: главная цель – получение максимальной прибыли. Поэтому рекомендуется сочетать решение проблемы налогового планирования с задачей поиска варианта хозяйствования с максимально возможной чистой прибылью.
